Anerkennung von Rückstellungen für den zukünftigen Ausgleich von Kostenüberdeckungen

Aus gegebenem Anlass möchten wir Sie auf eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH) zur Anerkennung von Rückstellungen für den nach Kommunalabgabengesetz (KAG) vorgeschriebenen Ausgleich von Kostenüberdeckungen hinweisen. Diese ist insofern bemerkenswert, als dass damit ein anderslautendes Urteil der Vorinstanz aufgehoben und auch die diesbezüglich bisher übliche Verfahrenspraxis der Finanzverwaltung grundsätzlich in Frage gestellt wird.

Die Finanzverwaltung hat bisher regelmäßig die Bildung von Rückstellungen für den späteren Ausgleich von Kostenüberdeckungen nicht anerkannt. Mit Verweis auf § 5 Abs. 2a EStG wurde die Ansicht vertreten, dass die Ausgleichsverpflichtungen aus zukünftigen Einnahmen zu tilgen und damit nicht dem aktuellen Wirtschaftsjahr zuzurechnen seien.

Dieser Argumentation folgte im vorliegenden Fall auch das Finanzgericht Leipzig in erster Instanz. Das Gericht ging ebenfalls davon aus, dass die Rückzahlungsverpflichtungen erst im nachfolgenden Kalkulationszeitraum entstehen. Das Vorliegen eines sog. Erfüllungsrückstandes wurde verneint und damit die Klage eines Wasser- und Abwasserzweckverbandes gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung des zuständigen Finanzamtes als unbegründet abgewiesen (Urteil vom 10. August 2011, Az. 1 K 1487/07).

Dem widerspricht der BFH mit Urteil vom 6. Februar 2013 (Az. I R 62/11) und fasst seine Entscheidung in folgenden Leitsätzen zusammen:

1. Ist eine sog. Kostenüberdeckung nach Maßgabe öffentlich-rechtlicher Vorschriften (hier: nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG für die Nutzungsentgelte im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung) in der folgenden Kalkulationsperiode auszugleichen (Rückgabe der Kostenüberdeckung durch entsprechende Preiskalkulation der Folgeperiode), liegt eine rückstellungsfähige ungewisse Verbindlichkeit vor.
   
   
2. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 setzt voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers nur auf künftiges Vermögen (nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) des Schuldners bezieht. An einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Vermögens des Schuldners bestehen bei einer Rückgabe der Kostenüberdeckung durch entsprechende Preiskalkulation der Folgeperiode keine begründeten Zweifel, wenn der Betrieb, der die zukünftigen Einnahmen und Gewinne erwirtschaftet, mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit für die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten und damit die Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird.

Vor diesem Hintergrund sollte sich auch die Finanzverwaltung zukünftig der Bildung entsprechender Rückstellungen nicht mehr verweigern können.

Zur Begründung dieser in der Steuerbilanz ist jedoch die Feststellung der nach der Maßgabe des Gebührenrechtes vortragspflichtigen Kostenüberdeckung unerlässlich. Diese entspricht in der Regel aber nicht dem in der Gewinn- und Verlustrechnungen des jeweiligen Jahres ausgewiesene Ergebnis, da beispielsweise nicht gebührenfähige Leistungen abzugrenzen sind oder auch Kostenüber- und -unterdeckungen unterschiedlicher Teilleistungen nicht gegeneinander verrechnet werden dürfen.

Auch wenn der BFH die Frage, ob Rückstellungen nach jedem einzelnen Haushaltsjahr oder erst nach Ablauf des gesamten Kalkulationszeitraumes zu bilden sind, an die Vorinstanz zurückverwiesen hat, sollte ein jährlicher Ausweis der realisierten Kostenüberdeckungen, und damit verbunden auch die jährliche Bildung von Rückstellungen, vor dem Hintergrund der möglichen Minimierung der Körperschaftssteuerbelastungen im eigenen wirtschaftliche Interesse liegen.

Darüber hinaus birgt die zeitnahe Feststellung der im abgelaufenen Jahr realisierten und gebührenrechtlich relevanten Kostendeckung neben der Korrektur des ausgewiesenen Jahresergebnisses um zukünftig vorzutragende Ausgleichspositionen für Sie als Aufgabenträger weitere Vorteile:

• Differenzierung des ausgewiesenen Jahresergebnisses zwischen unterschiedlichen Teilleistungen;
• Analyse von Abweichungen der realisierten Jahreswerten gegenüber den ursprünglichen Prognosezahlen der Gebührenkalkulation,
• Ableitung von Rückschlüssen für die zukünftige Entwicklung der Gebühreneinnahmen sowie
• Frühzeitige Entwicklung von geeigneten Gegenmaßnahmen als Reaktion auf bereits absehbare Fehlentwicklungen.

Vor diesem Hintergrund erachten wir es als sinnvoll und im Rahmen einer effizienten Betriebsführung auch für geboten, über die unmittelbaren Anforderungen der jährlichen Haushalts- und Wirtschaftsrechnung hinaus die ausgleichsfähigen Kostenüber- und -unterdeckungen differenziert festzustellen.

Als Kommunalberatungsunternehmen verfügen wir auf langjährige und vielseitige Erfahrungen bei der Lösung unterschiedlichster gebührenrechtlicher Fragestellungen. Damit unterstürzen wir Sie gern auch bei der Erstellung einer jährlichen Betriebsabrechnung, welche unabhängig vom aktuellen Kalkulationszeitraum die gebührenrechtlich relevanten Kostendeckungen der unterschiedlichen Teilleistungen periodengerecht ermittelt und darüber hinaus deren Vortragsfähigkeit im Rahmen nachfolgender Kalkulationsperioden prüft. Auch können wir Sie darüber hinaus bei der weiteren betriebswirtschaftlichen Auswertung der erhaltenen Ergebnisse beraten.

In der Zusammenfassung der einzelnen Jahresergebnisse eines Kalkulationszeitraumes erhalten Sie überdies "quasi nebenbei" die vor Aufstellung einer neuen Gebührenkalkulation ohnehin erforderliche Nachkalkulation des gesamten abgelaufenen Bemessungszeitraumes.